شماره0208037                                                                         1404/2/4

بسمه تعالی

مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با شماره دادنامه 140431390000156951 مورخ 1404/1/26  با موضوع: «فراز مورد اعتراض از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/4/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی که سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و در نهایت سود قطعی که با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا بر اساس صورت های مالی مصوب محاسبه و تعیین می شود هر کدام بیشتر باشد برای هر یک از سپرده ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی شده، ابطال نشد» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می گردد.

مدیركل هیأت عمومی و هیأت های تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یداله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1404/1/26      شماره دادنامه:  140431390000156951

شماره پرونده: 0208037

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری 

شاکی: کانون بانک های غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان با وکالت آقایان فرزان منشی زاده طهرانی و محمدرضا زنده دل برون 

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور 

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/4/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور 

گردش کار: آقایان فرزان منشی زاده طهرانی و محمدرضا زنده دل برون به وکالت از کانون بانک های غیردولتی و مؤسسات اعتباری غیربانکی ایرانیان به موجب دادخواست و لوایح تکمیلی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/4/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

" مطابق ماده 5 قانون عملیات بانكی بدون ربا منافع حاصل از عملیات مذكور در تبصره ماده 3 این قانون، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری و رعایت سهم منابع بانك به نسبت مدت و مبلغ در كل وجوه به كار گرفته شده در این عملیات، تقسیم خواهد شد.

همچنین به موجب ماده 10 آیین نامه فصل دوم قانون عملیات بانكی بدون ربا (آیین نامه تجهیز منابع پولی) منافع حاصله از عملیات موضوع ماده 9 براساس قرارداد منعقده، متضمن وكالت، بین بانك و سپرده گذار متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری پس از وضع سپرده های قانونی مربوط و رعایت سهم منابع بانك به نسبت مدت و مبلغ در كل وجوه به كار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد.

به موجب بند 7ـ1 ماده 7 دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی) درآمد حاصل از اعطای تسهیلات در قالب عقود موضوع تبصره ذیل ماده 3 قانون عملیات بانكی بدون ربا به نحو مجموعی، یكی از اقلام تشكیل دهنده سود مشاع می باشد كه به موجب فرمول مندرج در ماده 8 دستورالعمل منجر به تعیین سود قطعی  سپرده متعلق به سپرده گذاران می گردد كه سود قطعی سپرده با توجه به فرمول مندرج در ماده 8 دستورالعمل و با لحاظ ماده 5 قانون عملیات بانكی بدون ربا و ماده10 آیین نامه فصل دوم قانون مذكور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) متعلّق به مجموع و كل سپرده های بانكی است و قانوناً امكان تسهیم آن بین انواع سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد.به عبارت دیگر قانوناً امكان احتساب سود قطعی برای هریك از اقسام سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد.

به موجب دادنامه شماره 997 [140109970905810997] مورخ 1401/6/1 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز حكم بر پذیرش سود قطعی حاصل از سپرده های سرمایه گذاری به عنوان هزینه قابل قبول  ولو در فرض بیشتر بودن آن نسبت به سود علی الحساب اعلامی بانك مركزی صادر شده و مجوزی برای تسهیم این سود قطعی بین اقسام مختلف سپرده ها و سپس مقایسه این سود تسهیم شده با سود علی الحساب  اعلامی بانك مركزی برای هریك از اقسام سپرده ها اعطاء نشده است.

برخلاف استنباط سازمان امور مالیاتی، موضوع مواد 10 و 11 دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی)، تسهیم مازاد سود یعنی مابه التفاوت سود قطعی با سود علی الحساب هر یک از اقسام سپرده های مذکور است. در حالی که موضوع بخشنامه مورد شکایت، تسهیم خود سود قطعی بین اقسام سپرده های سرمایه گذاری و نتیجتاً شکست و کاهش نرخ سود قطعی در هریک از اقسام سپرده ها و کاهش میزان هزینه قابل قبول مالیاتی از این حیث است که موضوعاً با یکدیگر متفاوتند.

لازم به توضیح است که سپرده های سرمایه گذاری اشخاص براساس میزان و مدت آن که در هریک از اقسام حساب های سپرده سرمایه گذاری متفاوت است، در پروژه های مختلف سرمایه گذاری می شود که بعضی از این پروژه ها سود ده بوده و بعضی زیان ده می باشند و میزان سود و زیان هریک نیز با دیگری متفاوت است. لذا براساس اصول استاندارد حسابداری، سود قطعی بایستی با لحاظ سود و زیان مجموعی کلیه اقسام سپرده های سرمایه گذاری تعیین و امکان تجزیه و تسهیم آن بین هریک از اقسام سپرده های سرمایه گذاری وجود ندارد.

موضوع شکایت در پرونده حاضر به وضوح متفاوت از موضوع شکایت و دادنامه استنادی به شماره 140231390003410911 مورخ 1402/12/27 هیأت تخصصی مالیاتی می باشد چرا که:

موضوع شکایت و دادنامه استنادی فوق الذکر فراز پایانی بخشنامه مورد شکایت می باشد که مقرر نموده: «سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و سود قطعی هرکدام بیشتر باشد مبنای پذیرش هزینه قابل قبول قرار می گیرد.

لیکن موضوع شکایت در پرونده حاضر بر خلاف استدلال هیأت تخصصی، فراز پایانی بخشنامه مورد شکایت نبوده بلکه بخشی از جمله ماقبل آخر پاراگراف دوم بخشنامه مورد شکایت است که مقرر نموده: «...سود علی الحساب ...و همچنین سود قطعی ...به شرح زیر برای هریک از سپرده ها ...به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می شود» که مستلزم تسهیم سود قطعی بین انواع مختلف سپرده ها و در نتیجه شکست سود قطعی برای هر یک از انواع سپرده ها و کاهش هزینه قابل قبول مالیاتی در مجموع می گردد.

به موجب بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/4/31 سازمان امور مالیاتی كشور مقرر گردیده: ((.....سود علی الحساب پرداختی بانك ها و مؤسسات اعتباری بر اساس ماده 5 قانون عملیات بانكی بدون ربا و همچنین سود قطعی كه با رعایت قانون عملیات بانكی بدون ربا و بر اساس صورت های مالی مصوب محاسبه و تعیین می شود به شرح زیر برای هریك از سپرده ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می شود....))

این بخش از بخشنامه فوق، مستلزم انجام تسهیم سود قطعی بین اقسام سپرده های سرمایه گذاری است تا مابه التفاوت این سود قطعی با سود علی الحساب هر یك از اقسام سپرده ها تعیین گردد در حالی كه آن چه قانوناً درخصوص هریك از اقسام سپرده ها قابل تعیین است، سود علی الحساب است. لیكن سود قطعی به این دلیل كه بایستی با توجه به ماده 5 

قانون عملیات بانكی بدون ربا و ماده 10 آیین نامه فصل دوم قانون مذكور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) در مجموع كل وجوه دریافتی حاصل از تمامی اقسام سپرده ها محاسبه شود، نمی تواند برای هریك از اقسام سپرده ها تعیین و محاسبه گردد. بلكه تنها یك سود قطعی برای تمامی اقسام سپرده ها در مجموع قابل محاسبه است و تسهیم آن بین اقسام سپرده ها كه در عمل به معنی شكستن نرخ سود قطعی بین اقسام مختلف سپرده و نتیجتاً تعیین نرخ سود قطعی برای هریك از اقسام سپرده كمتر از نرخ سود قطعی مجموع سپرده ها وفق مستندات قانونی مورد اشاره است، فاقد مجوز و مبنای قانونی و سبب تحمیل مالیات ناشی از برگشت مابه التفاوت نرخ سودهای علی الحساب اعلامی بانك مركزی برای هریك از اقسام سپرده ها تا نرخ سود قطعی تسهیم شده برای هریك از اقسام سپرده ها می گردد.

لذا با توجه به مغایرت این بخش از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/4/31 سازمان امور مالیاتی كشور كه به موجب آن حكم به تسهیم سود قطعی بین هریك از اقسام سپرده ها توسط سازمان امور مالیاتی كشور صادر شده، خارج از حدود اختیار و مغایر ماده 5 قانون عملیات بانكی بدون ربا و ماده 10 آیین نامه فصل دوم قانون مذكور (آیین نامه تجهیز منابع پولی) می باشد و لذا ابطال بخشنامه مذكور از تاریخ تصویب مورد تقاضاست."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

"بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/4/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور 

مخاطبین  ادارات کل امور مالیاتی 

موضوع شرایط پذیرش سود پرداختی به سپرده گذاران بانک ها و مؤسسات اعتباری مجاز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی

 با توجه به مفاد دادنامه شماره 140109970905810997 مورخ 1401/6/1 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال اطلاق نظریه اکثریت شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 42ـ201 مورخ 1398/12/13 و با عنایت به مواد 6، 7، 9 و 10 آیین نامه فصل دوم و ماده 3 آیین نامه فصل چهارم قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/6/8 با اصلاحات و الحاقات بعدی موارد زیر را مقرر می دارد:

بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در حسن اجرای سیاست های پولی و اعتباری و حفظ ارزش پول، با تصویب شورای پول و اعتبار و به جهت جلوگیری از پرداخت سود خارج از ضابطه و در چهارچوب فلسفه وظایف حاکمیتی نسبت به تعیین حداقل و حداکثر سود علی الحساب پرداختی بانک ها به سپرده های مدت دار در امور پولی و بانکی دخالت و نظارت می کند و همچنین مطابق حکم ماده 147 قانون مالیات های مستقیم، پذیرش هزینه ها در حساب مالیاتی با رعایت نصاب های مقرر امکان پذیر بوده و به استناد بند 1 ماده 148 قانون مالیات های مستقیم علی الحساب سود پرداختی به سپرده گذاران توسط بانک ها و مؤسسات اعتباری مجاز، جزء هزینه های قابل پذیرش مالیاتی محسوب می گردد.به علاوه مطابق بند الف ماده 10 و مواد 13 و 37 قانون پولی و بانکی و قوانین و مقررات مربوطه، مصوبات شورای پول و اعتبار و دستورهای بانک مرکزی راجع به حداقل و حداکثر سهم سود بانک ها و مؤسسات اعتباری، جنبه آمره داشته و نرخ و سود تعیین شده توسط شورای یاد شده، برای کلیه بانک ها و مؤسسات اعتباری لازم الرعایه است. بنا به مراتب مذکور، سود علی الحساب پرداختی بانک ها و مؤسسات اعتباری بر اساس ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا و همچنین سود قطعی که با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا و براساس صورت های مالی مصوب محاسبه و تعیین می شود به شرح زیر برای هر یک از سپرده ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می شود.سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و سود قطعی هرکدام بیشتر باشد مبنای پذیرش هزینه قابل قبول قرار می گیرد و در صورت پرداخت یا تخصیص سود بانکی تحت هر عنوان بیشتر از مبنای فوق، مازاد به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود.

از تاریخ صدور رأی صدرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، رسیدگی به پرونده هایی که در فرآیند حسابرسی و دادرسی مالیاتی می باشند، با رعایت مفاد رأی هیأت عمومی دیوان صورت می پذیرد.ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور" 

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/9587/ص مورخ 1403/5/16 توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:

"1ـ عبارت معترضٌ عنه (برای هر یک از سپرده ها) عیناً عبارتی است که از بخشنامه صادره از بانک مرکزی در راستای ماده (5) قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره)، تحت عنوان «مقررات مربوط به نحوه محاسبه و تسهیم مابه التفاوت سهم سود قطعی سپرده و سود علی الحساب پرداختی به هر یک از انواع سپرده مطابق فصل پنجم دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی)» به شماره 94/69383 مورخ 1394/3/20 برگرفته شده و مطابق مفاد این بخشنامه است که در جای جای آن به این عبارت، تأکید شده است.به عنوان نمونه:

در اجرای مواد 10 و 11 دستورالعمل مذکور، در ابتدای هر دوره مالی رویه موردنظر برای تعیین سهم متعلق به هریک از انواع مختلف سپرده از مازاد سود دوره جاری توسط هیأت مدیره مؤسسه اعتباری تصویب و از محاسبه سهم هر یک از انواع سپرده از مازاد سود، مبلغ مزبور متناسب با مانده و مدت هریک از سپرده ها در هر دوره مورد محاسبه بین آنها تسهیم می گردد.

همچنین طبق ماده 17 دستورالعمل مورد اشاره، مؤسسه اعتباری می بایست اطلاعات مربوط به نحوه محاسبه سود قطعی سپرده متعلق به سپرده گذاران، مابه التفاوت سود قطعی با سود علی الحساب پرداختی و سهم متعلق به هر یک از انواع مختلف سپرده از مازاد سود را پس از تأیید بانک مرکزی، به عنوان یادداشت مستقل در یادداشت های همراه صورت های مالی افشا نماید.

2ـ بخشنامه مورد شکایت، مفاد دادنامه شماره 140109970905810997 مورخ 1402/6/1 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تبیین نموده است که براساس آن دادنامه، اطلاق نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 42ـ201 مورخ 1398/12/13 در حدی که صرفاً سود علی الحساب اشخاص نزد بانک ها و مؤسسات مالی اعتباری مجاز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی اعلام شده و مابه التفاوت سود علی الحساب و سود نهایی حاصل از سپرده گذاری اشخاص را که در پایان مدت قرارداد تعیین می شود، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار نگرفته، ابطال گردیده است؛ لذا متضمن حکم جدیدی نمی باشد. مضاف بر این هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 1402313900034109111 مورخ 1402/12/27، فراز پایانی مورد شکایت را از این جهت که رعایت غبطه و مصلحت مؤدیان شده است، مغایر با قوانین و مقررات و رأی سابق هیأت عمومی تشخیص نداده است.

3ـ این که در ماده (5) قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) به عبارت «کل وجوه به کار گرفته شده» اشاره کرده ناظر بر این است که در قراردادهای تأمین منابع به استثنای سپرده های قرض الحسنه، رابطه بین بانک و سپرده گذار، رابطه وکیل و موکل و به بیان بهتر بانک، در صرف منابع مالی آنها در عقود اسلامی مذکور در تبصره (3) اخیرالذکر، وکیل سپرده گذاران می باشد. در این صورت با توجه به ممزوج گردیدن منابع وکالتی با منابع اصالتی بانک، سود حاصل از اعطای تسهیلات به عنوان سود مشاع تلقی گردیده و می بایست طی سازوکاری سود متعلق به هریک از ذی نفعان بانک (سپرده گذاران و سهامداران) از یکدیگر تفکیک گردد.بر این اساس، ماده مذکور، ناظر بر چگونگی تقسیم منافع بین سپرده گذاران و بانک می باشد؛ به نحوی که، سهم بانک از منافع حاصل از قرارداد به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در عملیات، تعیین گردد.بنابراین، عبارت «کل وجوه به کار گرفته شده» در متن این ماده، بر خلاف تلقی شاکی، صرفاً به نحوه تقسیم منافع حاصل از قرارداد بین بانک و سپرده گذاران، اشاره داشته و فارغ از نحوه محاسبه سود هرکدام از انواع سپرده ها می باشد.با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست."

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/1/26 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب ماده 147 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366: «هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب های مقرر باشد.در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصاب های  مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه به این که براساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/6/8 بانک ها می توانند انواع سپرده های مدت دار مردم را قبول کنند و در به کارگرفتن این سپرده ها وکیل بوده و می توانند آنها را در امور مشاركت، مضاربه، اجاره به شرط تملیك، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به این که برمبنای ماده 5 همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده های مـدت دار مردم تـوسط بانک ها، براساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده های سرمایه گذاری و رعایت سهم منابع بانك به نسبت مدت و مبلغ در كل وجوه به كار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی که بانک ها پس از به کارگیری سپرده های مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت می کنند، جزء هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب می شود.

   نظر به این که در فراز مورد اعتراض از بخشنامه شماره 200/1402/10 ـ 1402/4/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی سود علی الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و در نهایت سود قطعی که با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا براساس صورت های مالی مصوب محاسبه و تعیین می شود هرکدام بیشتر باشد برای هریک از سپرده ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی شده و به این معنا دلالت دارد که مبلغی که در راستای قانون عملیات بانکی بدون ربا و مصوبات شورای پول و اعتبار برای هریک از سپرده ها به سپرده گذاران به عنوان منافع حاصل از عملیات مذکور در تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا پرداخت می شود، به همان میزان به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه و لحاظ می گردد، فراز مذکور از بخشنامه موصوف سازمان امور مالیاتی مغایر قانون نیست و در راستای قوانین پیش گفته وضع شده و ابطال نشد.این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/2/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ احمدرضا عابدی