هيئت عمومي‌‌ديوان عدالت اداري در دادنامه شماره 618 مورخ 10 آذر 1387 بخشنامه مورخ 26 آبان 1382 سازمان امور مالياتي کشور که تاريخ احتساب خسارات وارده به مؤديان مالياتي به شرح تبصره ذيل ماده 242 اصلاحي قانون ماليات‌هاي مستقيم را از فروردين 1381 تعيين کرده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات تشخيص داد و آن‌را ابطال کرد. ‌

شاکي به شرح دادخواست تقديمي‌ ‌اعلام داشته است: پس از فوت پدرم در هنگام تسليم اظهارنامه مالياتي، وجود ديون متوفا به ميزان 200 ميليون ريال به اطلاع اداره کل امور مالياتي شمال تهران رسيد که ديون بدون توجه به اظهارات وراث مورد قبول اداره مذکور قرار نگرفته و از پول نقد مرحوم پرده در بانک، بدون احتساب ديون متوفا، ماليات بر ارث محاسبه و برداشت گرديد و رأي قطعي داير بر پرداخت ديون توسط وراث صادر شد. وراث نيز پس از ابلاغ با ارائه رأي مذکور به اداره امور مالياتي شمال تهران تقاضاي استرداد ماليات دريافت اضافي و خسارت متعلقه به ميزان 5/1 درصد ماهانه به مبلغ اضافه دريافت بر اساس مفاد ماده 242 قانون ماليات‌هاي مستقيم و تبصره الحاقي آن را نمودند. با توجه به اين‌که از نظر اينجانب صدور بخشنامه شماره 5909/4909-211 مورخ 26 آبان 1382 از طرف رياست وقـت سـازمـان امـور مـالـياتي کشور مغاير با قوانين مـوضـوعـه و خـارج از حدود اختيارات قوه مجريه مي‌‌باشد،ازاين‌رو به دلايل و مراتب ذيل تقاضاي ابطال بخشنامه يادشده را دارم:

1- با توجه به اصل 73 قانون اساسي، شرح و تفسير قـــوانــيـــن عـــادي در صـــلاحــيـــت مــجـلــس شــوراي اسلامي‌‌است. بخشنامه يادشده توسط سازمان امور مالياتي کشور که جزئي از اجراي قوه مجريه مي‌‌باشد، مغاير مقررات ماده 273 اصلاحيه قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 27 بهمن 1380 بوده و تفسير قانون مزبور در ماده 242 و تبصره الحاقي آن مي‌‌باشد که خارج از حدود اختيارات قوه مجريه است؛ زيرا اولاً هيچ بـخـشـنـامـه‌اي نـمـي‌‌تـواند قوانين موضوعه را تفسير نمايد.ثانياً حسب مقررات ماده 273 اصلاحيه قانون مـالـيـات‌هـاي مـسـتـقـيـم مـصوب 1380، زمان اجراي اصلاحيه مذکور از جمله مفاد ماده 242 و تبصره الحاقي آن از اول سال 1381 بوده و تمامي قوانين و مقررات مغاير با آن از تاريخ اجراي اين قانون لغو مي‌‌گردد. بر اساس مفاد ماده 242 اين قانون مي‌‌بايستي اولاً اضافه دريافتي ظرف يک ماه از تاريخ درخواست به مؤدي پرداخت گردد و بر اساس تبصره الحاقي آن نيز اضافه دريافتي مزبور مشمول خسارتي به ميزان 5/1 درصد در ماه از تاريخ دريافت تا زمان استرداد مي‌‌باشد؛اما بخشنامه مذکور قانون را تغيير و شمول آن را مختص مبالغ دريافتي ماليات که وقوع آن بعد از سال 1381 بوده،نموده است. ‌

2- اگر مفاد ماده 242 در قانون قبلي و قانون فعلي را مورد مقايسه قرار دهيم، در مورد بازپرداخت اضافه دريافت در مدت يک ماه هيچ‌گونه تغيير و تفاوتي وجود ندارد،ازاين‌رو تنها مفاد تبصره الحاقي يعني پرداخت خسارت به ميزان 5/1 درصد درماه ،از زمان دريافت تا زمان استرداد، به اين ماده اضافه شده است که مسلماً به دليل توجه قانون‌گذار به ميزان خسارت مؤديان مالياتي در نتيجه تورم موجود در طول زمان و عدم دسترسي صاحبان حق به حقوق خود بوده است،ازاين رو اجراي مفاد تبصره الحاقي به نظر قانون‌گذار بايد از تاريخ اجراي قانون؛ يعني يک فروردين 1380 الزاماً مورد عمل قرار گيرد. ‌

قـسـمـت دوم تـبصره الحاقي خــــود مـــؤيـــد آن اســـت کـــه قــــانـــون‌گـــذار اســتــثــنـــاي ديگري را در مورد شمول تبصره الحاقي در نظر ندارد، وگرنه همچون مورد اخير آن را بيان نموده و توضيح مي‌دهد. ‌

3- در اصلاحيه ماده 242 و تبصره الـحـاقـي آن به زمان وقوع اضافه دريافت اشاره‌اي نشده و تنها درخواست مؤدي مورد عنايت و توجه بوده است،ازاين‌رو تغيير اين ماده علاوه بر آن‌که غير قانوني است، به صورتي که بخشنامه يادشده در سازمان امور مالياتي کشور قيد گرديده است و ضمن آن تسري خسارت 5/1 درصد ماهانه را به مبالغ اضافه دريافتي که زمان وقوع آن بعد از تاريخ اجراي قانون بوده، امکان‌پذير دانسته است، تفسير صحيحي نمي‌باشد. در واقع تبصره الحاقي پرداخت خسارت مزبور را به مبالغ اضافه دريافتي که تاريخ درخواست مؤدي جهت بازپرداخت آن بعد از تاريخ اجراي قانون بوده است، الزام آور مي‌‌سازد. ‌

4- بــر اســاس اصــل 138قــانـون اسـاسـي، مـفـاد بخشنامه‌هاي دولتي نمي‌‌تواند با روح و متن قوانين مخالف باشد؛بلکه بخشنامه موصوف علاوه بر آن‌که مغاير متن قانون است، با روح اصلاحيه ماده 242 نيز مغاير مي‌باشد؛ زيرا قانون به خاطر جبران خسارت مؤديان وضع گرديده است. ‌

5- مفاد بخشنامه يادشده در بند يک آن داراي تناقض است، از جهتي احتساب را صرف‌نظر از سال عـمـلکرد تعلق ماليات ابتداي سال 1381 به بعد مي‌‌داند و از طرف ديگر معتقد است خسارت موصوف قابل تسري به مبالغ اضافه دريافتي که تاريخ وقوع آن قبل از شروع سال 1381 بوده است، نمي‌‌باشد و با عنايت به مراتب تقاضاي ابطال بخشنامه مورد شکايت را دارد. ‌

مدير کل دفتر حقوقي و امـور بـيـن‌الـمـلـل سـازمـان امـور مالياتي کشور در پاسخ به شکايت مذکور در شماره 45814/212 مورخ 17 مـرداد 1386 مبادرت به ارسال تصوير‌نامه شماره 4329/211 مورخ 26 فروردين 1386 مدير کل دفتر فني مالياتي نموده است.

‌در اين نامه آمده است: به موجب ماده 4 قانون مدني، اثر قانون نسبت به آتيه است و قانون نسبت به ماقبل خود اثر ندارد؛ مگر اين‌که در خود قانون مقررات خاصي نسبت به اين موضوع اتخاذ شده باشد و در مانحن فيه به موجب نص صريح تبصره ذيل ماده 242 قانون ماليات‌هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1380 مبالغ اضافه دريافتي از مؤديان بابت ماليات موضع اين قانون مشمول دريافت خسارت 5/1 درصد در ماه مي‌‌باشد که بر اساس ماده 273 همان قانون از اول سال 1381 قابل اجرا خواهد بود. ‌

هـيـئـت عـمومي‌‌ديوان عدالت اداري در تاريخ مـذکـور بـا حـضـور روِسـا، مـسـتـشـاران و دادرسـان علي‌البدل شعب ديوان تشکيل و پس از بحث و بررسي و انجام مشاوره با اکثريت آرا به شرح آتي مبادرت به صدور رأي مي‌‌نمايد. ‌

رأي هيئت عمومي‌‌

قـانـون‌گـذار به شرح ماده 242 اصلاحي قانون مـالـيـات‌هـاي مستقيم مصوب 1380 ضمن تأکيد بر ضرورت استرداد مالياتي که به لحاظ اشتباه در محاسبه، اضافه دريافت شده و يا طبق مقررات قانون مزبور قابل استرداد است، به منظور جبران خسارات وارده به مؤديان مالياتي به شرح تبصره ذيل آن ماده مبالغ اضافه دريافتي از مؤديان بابت ماليات به هر عنوان را مشمول خسارتي به نرخ 5/1 درصد در ماه و مبدأ احتساب خسارت مزبور را بالصراحه از تاريخ دريافت مبالغ اضافي تعيين و اعلام کرده است. ‌

نظر به اين‌که مفاد ماده 273 قانون يادشده در خصوص تعيين تاريخ اجراي قانون از يکم فروردين 1381 نافي حکم صريح مقنن در باب استحقاق مؤديان مشمول ماده 242 اصلاحي قانون ماليات‌هاي مستقيم و تبصره آن به دريافت خسارات تعيين شده در فاصله بين تاريخ دريافت ماليات اضافه تا زمان استرداد آن نيست، بنابراين بخشنامه شماره 5909/4909 -211 مورخ 26 آبان 1382 که تاريخ احتساب خسارات مورد نظر مقنن را ازاول فروردين 1381 تعيين و اعلام کرده است، مغاير قانون و خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي کشور در وضع مقررات دولتي تشخيص داده مي‌‌شود و مستنداً به قسمت دوم اصل 170 قانون اساسي جمهوري اسلامي‌‌ ايران و ماده يک و بند يک ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي‌‌گردد. ‌